Atribución de rentas de las sucursales de sociedades extranjeras

Existen dos clases de procedimientos formales aplicables a las sucursales de sociedades extranjeras (en este artículo no se incluye la figura de establecimiento permanente), originadas por su relación extraterritorial con una casa matriz del exterior.

En primer lugar, si entre los dos entes se han adelantado operaciones de alguna clase (compras, ventas, financiación, cesión de intangibles, servicios, entre otras) se debe dar cumplimiento a las normas respectivas en materia de precios de transferencia (declaración informativa y preparar documentación comprobatoria, cuando se cumplan ciertos requisitos). Este deber no se analizará en el presente escrito.

Así mismo, las sucursales de sociedades extranjeras están reguladas en su parte tributaria por los artículos 20-1 y 20-2 del estatuto fiscal vigente que señalan –en especial la última norma citada– que “Las personas naturales no residentes y las personas jurídicas y entidades extranjeras que tengan un establecimiento permanente o una sucursal en el país, según el caso, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con respecto a las rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional que le sean atribuibles al establecimiento permanente o a la sucursal, según el caso, de acuerdo con lo consagrado en este artículo y con las disposiciones que lo reglamenten.

La determinación de dichas rentas y ganancias ocasionales se realizará con base en criterios de funciones, activos, riesgos y personal involucrados en la obtención de las mencionadas rentas y ganancias ocasionales.”

Y concluye en el primer párrafo de su parágrafo que “Para propósitos de la atribución de las rentas y ganancias ocasionales a que se refiere este artículo, los establecimientos permanentes y las sucursales de sociedades extranjeras deberán llevar contabilidad separada en la que se discriminen claramente los ingresos, costos y gastos que les sean atribuibles.” Y que dicha contabilidad deberá estar soportada en un estudio sobre las funciones, activos, riesgos y personal involucrados en la obtención de las rentas y de las ganancias ocasionales atribuidas a ellos.

Por lo anterior, tanto si la sucursal lleva su contabilidad bajo un sistema descentralizado (aplicando normas locales, bien sea NIIF plenas o para Pymes) o bajo un esquema centralizado (con las normas aplicables en la casa matriz) deberá adelantarse el correspondiente ESTUDIO DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS Y GANANCIAS OCASIONALES, según lo dispone la Ley 1607 de 2012, cuyo artículo 87 desarrolló lo previsto en el artículo 20-2 del Estatuto Tributario, reglamentada por el Decreto 3026 de 2013 que, a su vez, se incorporó al D.U.R. 1625 de 2016 en materia tributaria, en los artículos 1.2.1.14.1 al 1.2.1.14.6.

1. SISTEMA DESCENTRALIZADO DE CONTABILIDAD

Bajo esta metodología, tanto las funciones, como los activos y pasivos o fuentes de financiación y los riesgos inherentes (características económicas relevantes) se originarán en la propia operación de la sucursal y tendrán un soporte documental proveniente de los comprobantes y demás documentos de contabilidad.

Aún así, debe elaborarse el respectivo estudio y explicarse cada una de las anteriores variables (funciones, activos, pasivos y riesgos) para demostrar que tales activos y pasivos no deben ser atribuidos sino que ellos corresponden a situaciones de plena competencia. Naturalmente, no habrá que llevar contabilidad independiente, como sí ocurriría en la contabilidad centralizada.

En cuanto a la determinación de los ingresos y los costos y gastos relacionados, habrá necesidad de elaborar un análisis del tipo Arm´s Length, similar al exigido cuando existen operaciones con vinculados (informe local de precios de transferencia), para lo cual se debe utilizar la metodología propia de este procedimiento: buscar empresas comparables, elegir un método de evaluación (que, por lo regular, debe ser un método basado en márgenes), optar por un indicador financiero (margen bruto o de operación, costo adicionado o Berry ratio), introducir ajustes al capital de trabajo, calcular un rango aceptable de mercado (mediante la técnica de intercuartiles u otra similar) y, finalmente, verificar que el margen de la sucursal se encuentre dentro de dicho rango aceptable. Si el resultado así obtenido llegare a ubicarse entre los percentiles 25 y 75 no habrá necesidad de introducir ajuste alguno a la contabilidad (ni a la declaración de renta respectiva) pero si, por el contrario, el margen de la sucursal, registrado en su contabilidad, está por debajo del punto inferior del rango intercuartil se tendrá que hacer uno o varios ajustes para llevar dicho margen al valor hallado como mediana del rango intercuartil y contabilizar la diferencia así encontrada, bien sea ajustando ingresos, ajustando costos y gastos o ajustando cada una de estas variables.

2. SISTEMA CENTRALIZADO DE CONTABILIDAD

En esta situación, es decir cuando la sucursal no lleva su contabilidad de acuerdo a las normas locales si no que sus operaciones se registran en la casa matriz bajo las normes vigentes en su país de domicilio, se tendría que elaborar completo el ESTUDIO DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS Y GANANCIAS OCASIONALES ordenado por los artículos 20-2 del E.T. y 87 del D.R. 3026 de 2012, ya mencionados.

A continuación, se presenta un resumen de las dos etapas y de las diferentes fases que requiere la elaboración de dicho estudio. Primera etapa. Características económicas relevantes

a) Funciones: El primer elemento a considerar para la determinación de una sucursal como entidad funcionalmente separada de su casa matriz son las funciones que desempeña, a través de la realización de actividades y de la adopción de responsabilidades sobre una materia determinada. La identificación de las funciones adelantadas por un sucursal es el primer paso del análisis denominado “Enfoque autorizado por la OCDE” (“Authorized OECD Aproach”) y probablemente el que más relevancia tiene, porque de este dependerá la atribución de los activos necesarios para llevarlas a cabo y los riesgos asociados a tales actividades y responsabilidades asumidas.

b) Atribución de activos: El criterio sobre el que se basa la atribución de activos debe partir de la noción de propiedad económica (a cambio de la propiedad legal, que aplica con la contabilidad descentralizada), y ella se emplea para asignar a la sucursal los activos que son necesarios para ejecutar su actividad, teniendo en cuenta el uso que se haga de dichos activos y otros elementos de juicio.

c) Pasivos o fuentes de financiación: La asignación de activos a la sucursal lleva aparejada la atribución de las fuentes de financiación de las que se deriva su tenencia. En concreto, el artículo 12 (literal f) del Decreto 3026 de 2013 señala que es necesario atribuir capital al establecimiento permanente o sucursal con base en los activos y riesgos atribuidos al establecimiento permanente o sucursal.

La metodología que propone la OCDE consiste en la atribución de una cifra de capital libre, es decir, recursos que no requieren pagos por concepto de gastos financieros y considerar el resto de los recursos financieros como ajenos (cuya deducibilidad quedaría supeditada a la normativa vigente).

d) Asignación de riesgos: De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 (literal c) del Decreto 3026 de 2013, se atribuirán a la sucursal los riesgos que asuma de acuerdo con las funciones realizadas. Por ello, es la toma activa de decisiones relativa a la gestión diaria la que constituye el verdadero criterio de atribución de riesgos que, a su vez, dependerá en gran medida de su naturaleza.

Segunda Etapa. Atribución de ingresos y gastos derivados de la actividad

Una vez se ha completado la primera etapa, consistente en dotar a la sucursal de una entidad propia y separada de la casa matriz, la segunda parte del análisis requerirá analizar las operaciones internas (dealings) que se hubieran celebrado entre la sucursal y la matriz, de haber sido partes independientes conforme al principio de plena competencia, según determinan los literales a) y e) del artículo 12 del Decreto 3026 de 2013. Su valoración se efectuará de manera idéntica a las transacciones efectuadas entre entidades independientes que lleven a cabo funciones similares, empleen activos parecidos y asuman riesgos semejantes y que posean las mismas o análogas características económicas relevantes. Es decir, de manera parecida al análisis de operaciones con vinculados que se realiza de conformidad con las reglas establecidas en los artículos 260-1 a 260-11 del Estatuto Tributario.

Para finalizar, recordar que el mencionado ESTUDIO DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS Y GANANCIAS OCASIONALES debe conservarse por un término de cinco años, disponible para cuando las autoridades tributarias lo requieran.

Así mismo, no debe olvidarse que la elaboración del documento en cuestión debe ser tarea de expertos diferentes a los revisores fiscales o auditores internos o externos de la sucursal, con el propósito de no incurrir en posibles conflictos de intereses o inhabilidades señaladas por las autoridades competentes como, por ejemplo, el oficio 220-143253 del 18 de octubre de 2013 emanado de la Superintendencia de Sociedades y la Circular Externa 033 del 14 de octubre de 1999 expedida por la Junta Central de Contadores Públicos.