La normativa sobre las sanciones aplicables al deber de presentar la declaración informativa individual de precios de transferencia ha enfrentado varios cambios legislativos, particularmente en los casos en que se desatiende el deber de entregar la DIIPT por operaciones con vinculados económicos durante el periodo gravable. En efecto, los artículos 111, 115, 118 y 119 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los artículos 260-1, 260-4, 260-8 y 260-9 del ET, respectivamente, y, en relación con la obligación de presentar la declaración informativa y la documentación comprobatoria, las normas pasaron a disponer que estaban sujetos a ese deber los contribuyentes que efectuasen operaciones con vinculados económicos, en los precisos términos del artículo 260-1. De ese modo, quedó eliminada la remisión que antes se hacía al artículo 450 del ET para definir el concepto de vinculación económica. Al quedar derogada la remisión que se hacía al ordinal 9 del artículo 450 del ET, desapareció el supuesto de vinculación económica por ventas que se hicieran a un único cliente en el exterior, en el equivalente al 50 % o más de los ingresos obtenidos en el período. Por tanto, destaca la Sala que desde 2013 dejó de representar un supuesto de vinculación económica el hecho de que el 50 % o más de las ventas fueran efectuadas a un único cliente (o grupo) en el exterior, por lo que, quienes estuviesen en esas circunstancias, ya no estarían sometidos a los deberes propios del régimen de precios de transferencia. (…) Sin embargo, la constatación de la vinculación económica en los términos del artículo 450 ídem ya no configura un supuesto del deber de presentar la declaración informativa individual de precios de transferencia ni de la documentación comprobatoria, de ahí que no se observe en el asunto debatido la infracción endilgada por la Administración. Debido a ello, la Sala, con base en los precedentes invocados al comienzo del análisis, ha optado por aplicar oficiosamente las normas sancionadoras más favorables, conforme al artículo 29 de la Constitución. Según ese mandato constitucional, en el ámbito administrativo sancionador deben aplicarse retroactivamente las disposiciones posteriores que resulten favorables al investigado, cuestión que se acompasa con el artículo 640 del ET, en la redacción que le dio el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. (…) En consecuencia, se declarará que sí hay lugar a la aplicación favorable de las normas posteriores que dictaminan que no existe vinculación económica por el simple hecho de efectuar el 50 % o más de las ventas a un único cliente en el exterior, con lo cual, la conducta que sirvió de base a la imposición de la sanción dejó de ser tenida como ilícita por el ordenamiento. (…) De acuerdo con lo

anterior, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declarará la nulidad de los actos administrativos acusados. A título del restablecimiento del derecho, se declarará que la parte actora no es sujeto de la sanción por no presentar declaración informativa individual de precios de transferencia impuesta por la DIAN.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-4 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-8 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-10 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-11 / LEY 788 DE 2002 - ARTÍCULO 28 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 41 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 42 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 44 / LEY 863 DE 2003 – ARTÍCULO 46 / LEY 1430 DE 2010 – ARTÍCULO 41 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 121 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 111

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por desaparecer los motivos de la conducta sancionada y falta de elementos que demuestren su procedencia en segunda instancia

Finalmente, se observa que, al desaparecer los motivos de la conducta sancionada, no procede la condena en costas que fue impuesta por el tribunal al apelante. Asimismo, no se observan elementos que demuestren la procedencia de las costas en segunda instancia.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., veinte (20) de noviembre dos mil diecinueve (2019)

Radicación número: 05001-23-33-000-2013-00012-01(20964)

Actor: MINEROS S. A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 05 de diciembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que resolvió (ff. 189 a 197):

Primero. Negar las pretensiones de la demanda.

Segundo. Condenar en costas a la parte demandante —artículo 188 del CPACA—. Conforme a los artículos 188 del CPACA, 392 del CPC, y los Acuerdos 1887 y 2222 de 2003, emanados de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura, se fijan las agencias en derecho, en primera instancia en $25.132.000 equivalentes al 5 % de la suma discutidas.

Tercero. Dese cumplimiento a la sentencia, en los términos fijados en el CPACA.

Cuarto. Notifíquese esta sentencia de conformidad con el artículo 203 del CPACA.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

En virtud de la constatación de las operaciones de venta de minerales —oro, plata y platino— entre la demandante y Metalor Technologies S. A. (empresa Suiza), la DIAN, el 25 de enero de 2011, formuló pliego de cargos a la demandante, en el que propuso sancionarla por la suma de $502.640.000, por la omisión en la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia del año gravable 2006, de acuerdo con lo previsto en el numeral 9.º del artículo 450 del ET (ff. 178 vto. a 180 vto. c 1).

Previa oposición de la demandante al pliego de cargos, la Administración expidió la Resolución 900002, del 29 de agosto de 2011, que sancionó a la actora en los mismos términos propuestos en el pliego de cargos (ff. 10 a 17 c 1). Decisión que fue confirmada en la Resolución nro. 900.023 del 25 de septiembre de 2012 (ff. 20 a 26 c 1).

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA, la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 1 a 14 c 1 y 128 a 150 c 2):

1. Que declare nulos todos y cada uno de los actos administrativos relacionados en el acápite de actos administrativos demandados.

2. Que restablezca el derecho de mi mandante declarando que no debe ser sujeto de la sanción impuesta.

3. Que condene en costas a la demandada.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 13 y 83 de la Constitución; 260-1 y 450 del Estatuto Tributario, y 28 del Código Civil.

Expresó que, a diferencia de lo planteado por la DIAN, la regla de vinculación establecida en el numeral 9.º del artículo 450 del ET está dada por las unidades producidas y vendidas por una empresa a otra, mas dicha vinculación no se deriva del monto de los ingresos obtenidos por la contribuyente. Por ello, aseguró que la Administración confundió el concepto de producción con el de ingreso, pues, en vez de verificar el porcentaje de producción vendido por la actora a Metalor Technologies S. A., determinó que hubo vinculación económica por la cuantía de los ingresos percibidos por la actora.

En el año 2006, la demandante produjo, entre oro, plata y platino, un total de 94.104.57 onzas y, para efectos del control de la producción, dichas onzas equivalían a 2.926.981.49 gramos de la totalidad de esos minerales. La producción fue vendida a varias empresas y, para el caso discutido, el 48.94 % se vendió a Metalor Technologies S. A., de modo que no hubo vinculación económica, en los términos del artículo 450.9 del ET, ni tampoco la demandante estuvo obligada a presentar declaración informativa individual de precios de transferencia.

Por otra parte, manifestó que los actos acusados violaron los principios de igualdad y buena fe, por cuanto, en casos similares, la DIAN aplicó el concepto de producción en unidades de medida y rechazó que se calculara de acuerdo con los ingresos obtenidos por las ventas.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora (ff. 55 a 62 c 1 y 83 a 87 c 2), para lo cual:

Indicó que el término «producción», previsto en el numeral 9.º del artículo 450 del ET, se debe interpretar en términos de cantidad y que, desde un contexto económico, ello equivale a ingresos, pues dicha norma se refiere a la verificación de las ventas que no deben establecerse a partir de unidades de medida, como lo pretende la demandante. De esta forma, el límite del 50 % de ventas que establece la prenotada norma, para efectos de determinar una vinculación económica o de partes relacionadas, se debe considerar en el contexto de los ingresos obtenidos por las ventas realizadas.

Con base en las pruebas recaudadas, adujo que se pudo constatar que los ingresos operacionales totales, percibidos por la demandante en el año 2006, ascendieron a la suma de $115.310.505.738 y los ingresos por venta a Metalor Technologies S. A. fueron por valor de $60.368.049.754, lo que correspondió al 52,3 %. En este sentido, la demandante tenía la obligación de presentar la declaración informativa de precios de transferencia, tal como lo establece el numeral 9.º del artículo 450 del ET.

Sentencia apelada

El a quo negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas procesales (ff. 189 a 197), con los siguientes fundamentos:

Sostuvo que la demandante, en el año 2006, percibió $120.458.461.000, por concepto de ingresos brutos operacionales, de los cuales, la suma de $60.368.049.754 correspondieron a las ventas que le hizo a Metalor Technologies S. A. y que esa cifra equivalió al 50.11 % de la producción de la demandante. Por lo tanto, en los términos del numeral 9.º del artículo 450 del ET, la contribuyente vendió más del 50 % de la producción a un tercero vinculado económico y, por ese hecho, estaba obligada a presentar la declaración informativa individual de precios de transferencia.

Por otra parte, expuso que, de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, la demandante, además de producir metales preciosos, realizaba actividades de explotación, industrialización y aprovechamiento de recursos renovables, así como cultivo, cría, explotación, industrialización o comercialización de especies animales o vegetales de utilización alimentaria, industrial, recreativa o decorativa.

A partir de esa información, corroboró que la actora registró ingresos brutos operacionales por valor de $120.458.461.000 en su declaración de renta, pero, en el certificado de revisor fiscal de la compañía se indicó, por ese mismo concepto, la cifra de $115.310.505.738, que equivalía al valor recibido por la venta de onzas de metales preciosos. De acuerdo con ello, el tribunal estimó que para establecerse el porcentaje de las ventas que fueron realizadas con el vinculado económico, se debía tomar la cuantía de $120.458.461.000 y no $115.505.738, dado que la diferencia entre los ingresos brutos operacionales declarados y los certificados podía explicarse por las demás actividades permitidas en el objeto social de la demandante, que, muy seguramente, fueron las que originaron los ingresos que no se obtuvieron por la venta de minerales.

El tribunal se abstuvo de acceder a la aplicación del principio de favorabilidad que invocó el Ministerio Público, en la medida en que este principio debió formularse como un cargo de violación en la demanda. Tampoco aceptó como precedente judicial la sentencia del 11 de octubre de 1996 (exp. 7789 del CP German Ayala Mantilla), por cuanto no se asemejaba a las situaciones fácticas del asunto discutido.

Finalmente, condenó en costas procesales y fijó agencias en derecho en la suma de $25.132.000 (5 % de las sumas debatidas).

Recurso de apelación

El demandante, como primera medida (ff. 200 a 209), sostuvo que la decisión del tribunal introdujo un hecho nuevo no contemplado en los actos administrativos demandados, ya que la tesis de la DIAN se limitó a establecer que la sociedad Metalor S. A. era vinculada de la actora, habida consideración de que las ventas efectuadas entre estas ascendieron a más del 50 % de los ingresos percibidos por la actora en el año 2006. Por su parte, el tribunal, desatendiendo el marco de la discusión, a más de que aceptó que la medición del 50 % de la producción correspondía al porcentaje que ocupaban las ventas con la tercera vinculada, según los ingresos percibidos, también estableció que la demandante no solamente vendió minerales, sino que también realizó otro tipo de actividades económicas que justificaban la diferencia entre los ingresos brutos operacionales declarados por el impuesto sobre la renta del período 2006 y los ingresos certificados por el revisor fiscal.

Sobre ese particular, la actora reprochó que el tribunal recategorizara parte de la actividad económica que desarrolló, a fin de justificar la diferencia numérica anteriormente descrita, pues, a pesar de que ese aspecto no hizo parte del análisis de la DIAN y, por lo mismo, no debió ser analizado en la sentencia, el juzgador omitió considerar que los asientos contables prevalecen sobre la información registrada en las declaraciones (art. 775 del ET). Del mismo modo, los estados financieros y las notas a los mismos dan cuenta de que la única actividad realizada por la demandante, en el período discutido, consistió en la producción de minerales preciosos y este hecho fue aceptado por la demandada, según consta en el acto sancionador, es decir, ello no fue puesto en discusión por parte del extremo pasivo.

Afirmó que resulta aplicable al caso en concreto la sentencia del 11 de octubre de 1996 (exp. 7789 del CP German Ayala Mantilla), por cuanto la situación allí debatida es jurídicamente similar a la presente. En ambos casos se trata de determinar si la producción había sido vendida en más del 50 % a un único sujeto y, en aquella oportunidad, se concluyó que la medida para calcular dicho factor era unidades de medidas de producción y no sobre ingresos como lo determinó el tribunal.

Manifestó que el tribunal no se pronunció sobre los cargos de buena fe y de confianza legítima, razón para solicitar al juez superior su pronunciamiento.

Alegatos de conclusión

La demandante y demandada reiteraron los argumentos del recurso de apelación y de la contestación de la demanda, respectivamente (ff. 223 a 240 y 241 a 245 c 2).

Concepto del Ministerio Público

El representante del Ministerio Público (ff. 259 a 263) solicitó revocar la sentencia de primera instancia. Hizo referencia a la sentencia del 11 de octubre de 1996 (exp. 7789 CP. German Ayala Mantilla) con la cual consideró que el criterio de producción de que trata el numeral 9.º del artículo 450 del ET se relaciona con la medida de unidades de mercancía en volumen y peso, tales como mililitro y gramos. En este sentido, dijo que para la DIAN, en la contestación de la demanda, fue claro que la producción de la actora correspondió a 2.926.981,49 gramos de oro, plata y platino, sin desvirtuar que la contribuyente vendió 1.432.705,92 gramos al tercero, los cuales equivalen a un 48.94 % de la producción.

Así, del análisis de las pruebas se concluye que las ventas de producción realizadas por el demandante al tercero no llegaron al 50 % de los gramos producidos, por lo cual, no hay justificación para que la DIAN se aparte de dicho cálculo y tome como parámetro el valor de las ventas, para obligar a la demandante a cumplir con la obligación de presentar la declaración informativa y, ante la omisión de ese deber, sancionarla.

En conclusión, la parte actora no estaba obligada a determinar los ingresos, costos y deducciones, atendiendo las normas relacionadas con los precios de transferencia, en la medida en que estas obligan a quienes realicen operaciones con vinculados económicos.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- La Sala decide sobre la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia del 05 de diciembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Segunda de Oralidad .

En criterio de la apelante, la decisión de la Administración para imponer la sanción demandada se afincó en el hecho de que Mineros S. A. —en el 2006— obtuvo más del 50 % de sus ingresos brutos operacionales de las ventas que realizó a Metalor Technologies S. A., así que la demandada estableció que esa situación convirtió a dicha sociedad en vinculada económica de la contribuyente.

Consideró que el tribunal adicionó un hecho nuevo no contemplado en los actos censurados, en la medida en que halló una diferencia entre los ingresos brutos operacionales declarados en el impuesto sobre la renta —$120.458.461.000— y los certificados por el revisor fiscal —$115.310.505.738—, diferencia que, en criterio del a quo, provenía de que la demandante no solamente vendió minerales en el año gravable 2006, sino que también hizo otro tipo de actividades económicas que le permitía su objeto social. El razonamiento de la corporación de primera instancia fue orientado a tomar los ingresos brutos operacionales declarados por el impuesto sobre la renta (cifra que era mayor a la certificada por el revisor fiscal y que ascendió a $120.458.461.000) y, a partir de ello, calculó el porcentaje de las ventas que hizo a Metalor (tercera vinculada) y que daba como resultado el 50.11 %.

Así mismo, la apelante solicitó la aplicación del precedente judicial del 11 de octubre de 1996 (exp. 7789 del CP German Ayala Mantilla), debido a que se trata de supuestos fácticos similares, por cuanto se definió la litis utilizando para el efecto una unidad de medida del producto y no sobre la cuantificación de ingresos.

En el otro extremo, la DIAN aseguró, en los actos demandados, que la sociedad Metalor Technologies S. A. era vinculada económica de la actora, por cuanto, del total de ingresos brutos operacionales percibidos en el año 2006, que correspondieron a la suma de $115.310.506.000, el equivalente al 52.35 % correspondió a las ventas de minerales a la empresa Metalor, ya que hizo ventas a esa sociedad por $60.368.049.754.

Para resolver el problema jurídico, la Sala reiterará, en lo pertinente, la posición jurídica fijada en casos análogos al debatido (sentencias del 22 de febrero de 2018, exp. 21199, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 07 de marzo de 2018, exp. 20317, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez y del 25 de abril de 2018, exp. 21906, CP: Milton Chaves García).

2- Sería el caso resolver los planteamientos del escrito de apelación. No obstante, la Sala ha indicado en los precedentes citados, que la normativa sobre las sanciones aplicables al deber de presentar la declaración informativa individual de precios de transferecnia ha enfrentado varios cambios legislativos , particularmente en los casos en que se desatiende el deber de entregar la DIIPT por operaciones con vinculados económicos durante el periodo gravable.

3- En efecto, los artículos 111, 115, 118 y 119 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los artículos 260-1, 260-4, 260-8 y 260-9 del ET, respectivamente, y, en relación con la obligación de presentar la declaración informativa y la documentación comprobatoria, las normas pasaron a disponer que estaban sujetos a ese deber los contribuyentes que efectuasen operaciones con vinculados económicos, en los precisos términos del artículo 260-1. De ese modo, quedó eliminada la remisión que antes se hacía al artículo 450 del ET para definir el concepto de vinculación económica.

Al quedar derogada la remisión que se hacía al ordinal 9.º del artículo 450 del ET, desapareció el supuesto de vinculación económica por ventas que se hicieran a un único cliente en el exterior, en el equivalente al 50 % o más de los ingresos obtenidos en el período. Por tanto, destaca la Sala que desde 2013 dejó de representar un supuesto de vinculación económica el hecho de que el 50 % o más de las ventas fueran efectuadas a un único cliente (o grupo) en el exterior, por lo que, quienes estuviesen en esas circunstancias, ya no estarían sometidos a los deberes propios del régimen de precios de transferencia.

4. En el caso objeto de decisión, los actos demandados señalaron que entre la demandante y la sociedad suiza Metalor Technologies S. A. existió vinculación económica en los términos del numeral 9.º del artículo 450 del ET, porque la primera le vendió a la segunda más del 50 % de su producción en el año gravable 2006 y que estaba obligada a presentar la DIIPT. En vista de que la demandante incumplió ese deber formal, la DIAN le impuso la sanción cuestionada.

Sin embargo, la constatación de la vinculación económica en los términos del artículo 450 ídem ya no configura un supuesto del deber de presentar la declaración informativa individual de precios de transferencia ni de la documentación comprobatoria, de ahí que no se observe en el asunto debatido la infracción endilgada por la Administración. Debido a ello, la Sala, con base en los precedentes invocados al comienzo del análisis, ha optado por aplicar oficiosamente las normas sancionadoras más favorables, conforme al artículo 29 de la Constitución.

Según ese mandato constitucional, en el ámbito administrativo sancionador deben aplicarse retroactivamente las disposiciones posteriores que resulten favorables al investigado, cuestión que se acompasa con el artículo 640 del ET, en la redacción que le dio el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.

Sobre el particular, esta Sección ha sentado jurisprudencia en varias sentencias, de las cuales son ejemplo las proferidas el 17 de marzo de 2016 (expediente 21517 CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) y el 08 de noviembre de 2017 (expediente 20268 CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

En consecuencia, se declarará que sí hay lugar a la aplicación favorable de las normas posteriores que dictaminan que no existe vinculación económica por el simple hecho de efectuar el 50 % o más de las ventas a un único cliente en el exterior, con lo cual, la conducta que sirvió de base a la imposición de la sanción dejó de ser tenida como ilícita por el ordenamiento.

En cuanto a la aplicación del precedente judicial invocado por la demandante para este asunto, la Sala se revelará de su estudio junto con los demás aspectos apelados, en la medida en que la desaparición del supuesto infractor da lugar a la anulación de los actos demandados.

De acuerdo con lo anterior, se revocará la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declarará la nulidad de los actos administrativos acusados. A título del restablecimiento del derecho, se declarará que la parte actora no es sujeto de la sanción por no presentar declaración informativa individual de precios de transferencia impuesta por la DIAN.

Finalmente, se observa que, al desaparecer los motivos de la conducta sancionada, no procede la condena en costas que fue impuesta por el tribunal al apelante. Asimismo, no se observan elementos que demuestren la procedencia de las costas en segunda instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1- Revocar la sentencia de primera instancia. En su lugar:

Declarar la nulidad de las resoluciones 900002, 29 de agosto de 2011, que sancionó a la demandante por no presentar DDIPT del año gravable 2006 y 900.023 del 25 de septiembre de 2012, que desató el recurso de reconsideración y confirmó la decisión.

Como restablecimiento del derecho, declarar que la demandante no es sujeto de la sanción por no presentación de declaración informativa de precios de transferencia del año 2006.

2- Sin condena en costas en esta instancia.

3- Reconocer personería al abogado Jaime Enrique Cardoso Cáceres, para actuar en representación de la DIAN, en los términos del poder conferido (ff. 293 a 315 c 2).

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.


JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Presidente de la Sala


STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
MILTON CHAVES GARCÍA